審計風(fēng)險模型探討

　　在對審計風(fēng)險的理解基本一致的前提下，通常認(rèn)為存在著一個審計風(fēng)險模型。教科書中的審計模型通常是這樣的：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險（或譯“覺察風(fēng)險”）。對于這個審計風(fēng)險模型，曾經(jīng)有過的爭論集中于檢查風(fēng)險。作為學(xué)術(shù)爭論的結(jié)果和表現(xiàn)形式，美國審計準(zhǔn)則說明第39號《審計抽樣》曾將檢查風(fēng)險分解為分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險，英國審計實務(wù)委員會1987年推薦的審計風(fēng)險模型則在檢查風(fēng)險后加上了“抽樣風(fēng)險”。盡管存在爭議，但這一基本模型已經(jīng)被美國的職業(yè)團(tuán)體和學(xué)術(shù)界所認(rèn)可。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》也接受這一模型作為審計風(fēng)險的基本模型。

　　這一模型的特點(diǎn)在于從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計風(fēng)險模型為制度基礎(chǔ)審計提供了重要的理論基礎(chǔ)，同時使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。在實務(wù)中注冊會計師往往也根據(jù)這個模型和對控制風(fēng)險的評估結(jié)果決定審計程序或?qū)徲嫹秶�，因而也具有重要的實踐意義。然而，隨著審計實踐的發(fā)展，審計領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新的事實，這些新現(xiàn)象在原有的理論框架下變得不易理解，因而理論框架需要進(jìn)一步發(fā)展和細(xì)化。本文擬就此做些探討。

　　對傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型假設(shè)的探討

　　傳統(tǒng)風(fēng)險理論有2個基本的假設(shè)是值得探討的，筆者將其分別稱做“反映”假設(shè)和“確認(rèn)”假設(shè)。

　�。ㄒ唬�“反映”假設(shè)依據(jù)審計風(fēng)險的定義，審計風(fēng)險的控制程序?qū)⒔K結(jié)于審計意見的發(fā)表。然而在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險的最后一項要素是檢查風(fēng)險。依據(jù)我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》的定義，檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。因此，模型實際上將審計風(fēng)險的控制終結(jié)于實質(zhì)性測試（包括分析性程序）。或者說這一模型存在重要的假定是：經(jīng)過符合性測試和實質(zhì)性測試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將恰當(dāng)?shù)姆从吃趯徲嬕庖娭�。這一假設(shè)可以表述為：會計公司（或事務(wù)所）內(nèi)部的管理體制（及其他制度安排）使得審計人員在審計檢查過程中發(fā)現(xiàn)或應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表“錯報”信息必然會恰當(dāng)?shù)姆从吃谧罱K的審計意見中。筆者稱其為“反映”假設(shè)。

　　“反映”假設(shè)在許多情況下是合適的假設(shè)。例如審計人員在檢查前設(shè)計審計程序或決定測試范圍時就是這樣。然而在另外情況下這一假設(shè)并不合適。在許多審計失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現(xiàn)象，許多財務(wù)報表的錯報在審計檢查階段已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或應(yīng)該被發(fā)現(xiàn)（例如簡單的勾稽關(guān)系不符），但審計意見對此沒有給予恰當(dāng)?shù)呐�露。常見的解釋是審計人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者面對利益誘惑，簽字的注冊會計師（或所在事務(wù)所）沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性。那么，為什么審計人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎？為什么簽字的注冊會計師（或所在事務(wù)所）不能總是保持獨(dú)立性？審計風(fēng)險模型如何將這些現(xiàn)象納入解釋范圍？

　　由于“反映”假設(shè)的存在，用傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型解釋這種現(xiàn)象是不方便的。從理論上講，如果要實現(xiàn)完全的“反映”，那么對于審計意見的發(fā)表者，在“獨(dú)立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，審計人員（包括助理人員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏的得到準(zhǔn)確傳遞。所以，“反映”假設(shè)來源于兩個更基本的假設(shè)，分別為：（1）審計意見的發(fā)表者（或?qū)嶋H控制審計意見發(fā)表的人，例如不簽字的主管合伙人）以及審計從業(yè)人員的職業(yè)道德偏好假定；（2）會計公司內(nèi)部層級之間的信息對稱假定。

　　有關(guān)審計人員偏好的假定與主流的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析傳統(tǒng)是不相容的。盡管倡導(dǎo)職業(yè)道德是必要的，并可能會產(chǎn)生實質(zhì)性的效果，然而作為分析的起點(diǎn)，審計人員的職業(yè)道德偏好不是一個好的選擇，相反理性人假設(shè)具有更強(qiáng)的分析能力。重要的事實包括“購買審計意見”、“重要性”原則的確定以及會計公司作為一般企業(yè)對成本效益原則的權(quán)衡�，F(xiàn)代審計中，會計公司的規(guī)模日益擴(kuò)大，注冊會計師在范圍廣泛的領(lǐng)域里越來越多的利用專家和輔助人員的工作。由于注冊會計師本身執(zhí)業(yè)能力的局限和業(yè)務(wù)本身的日益復(fù)雜，直接審計人員在檢查程序中發(fā)現(xiàn)或應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那么容易。此外，處于不同層級的審計人員還存在不同的偏好，在信息不對稱的條件下，如果沒有合理的制度設(shè)計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點(diǎn)分析，“反映”假設(shè)就不是也不應(yīng)當(dāng)是理所當(dāng)然的，只有滿足較強(qiáng)的條件，這一假設(shè)才是有效的，依托這一假設(shè)的審計風(fēng)險模型才能解釋許多重要的事實。

　　（二）“確認(rèn)”假設(shè)審計風(fēng)險指的是在一定條件下，注冊會計師發(fā)表“不恰當(dāng)”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的“恰當(dāng)”或者“不恰當(dāng)”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型認(rèn)為經(jīng)濟(jì)交易或事項被恰當(dāng)反映是有“固有風(fēng)險”的，經(jīng)過內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和審計檢查的雙重過濾，這種風(fēng)險會降低。然而“風(fēng)險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現(xiàn)出來成為“現(xiàn)實性”呢？

　　從本質(zhì)上講，審計意見的“恰當(dāng)性”問題和會計信息的“真實性”問題具有根本的一致性，它們都屬于認(rèn)識論問題，因而只能依托科學(xué)哲學(xué)來解決�？上У氖牵瑖鴥�(nèi)的現(xiàn)有研究盡管試圖從哲學(xué)的高度解決問題，但受限于教條主義的理解馬克思主義哲學(xué)和知識結(jié)構(gòu)的缺陷，不能汲取現(xiàn)代科學(xué)哲學(xué)思想的精髓，仍停留于康德式的古典理解。而依據(jù)從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關(guān)于“科學(xué)”的方法論，尤其是受庫恩“范式”思想的影響，筆者認(rèn)為審計意見的“恰當(dāng)性”或者“不恰當(dāng)性”的確認(rèn)必須以某種得到廣泛認(rèn)可的形式表現(xiàn)出來。

　　傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型沒有提供這一確認(rèn)機(jī)制。在最好的意義上，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型對這一確認(rèn)機(jī)制的描述也是不清晰的。實際上可以認(rèn)為，傳統(tǒng)審計風(fēng)險控制模型忽略了審計意見“不恰當(dāng)”是如何被發(fā)現(xiàn)的這一過程，或者說這種模型假定“不恰當(dāng)”的審計意見在可以預(yù)見的期間內(nèi)會以100%的概率以某種形式被確認(rèn)，而不管這種形式是什么。這一假設(shè)我稱之為“確認(rèn)”假設(shè)。

　　在實務(wù)中，審計風(fēng)險表現(xiàn)為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關(guān)利害方關(guān)注的是不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妰?nèi)容本身，但考察報表錯報或漏報信息的披露渠道是對于正確理解審計風(fēng)險至關(guān)重要。筆者認(rèn)為，會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補(bǔ)充，以降低財務(wù)信息的不確定性。如果制度運(yùn)行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的-也就是說在沒有相反證據(jù)的情況下，信息使用者默認(rèn)各種渠道的信息都是“真”的。當(dāng)制度運(yùn)行不好時，其中的一個或幾個環(huán)節(jié)會出問題，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運(yùn)用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒別信息的真?zhèn)危ɡ�如法院判決）。這種對財務(wù)信息的傳播過程理解一般來說符合人們的認(rèn)識習(xí)慣，在法律上符合“無罪推定”假設(shè)，在指導(dǎo)思想上也符合“證偽主義”的主流思想。

　　依據(jù)這種理解，對于信息的使用者來說，如何才能“確認(rèn)”某一渠道的信息是“不恰當(dāng)”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數(shù)量足夠多或質(zhì)量足夠好（滿足邏輯性等），使得信息的使用者可以合理確認(rèn)這些信息為真。也就是說，審計意見的恰當(dāng)與不恰當(dāng)實際上不能通過自身來體現(xiàn)，而只能通過與之相競爭的信息提供渠道來表現(xiàn)。這些渠道包括被審計單位的事后聲明，證券、財政稅務(wù)或其他政府監(jiān)管部門對會計公司和被審企業(yè)的檢查、職業(yè)團(tuán)體或行業(yè)協(xié)會對會計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味著，完整的審計風(fēng)險控制不應(yīng)終結(jié)于審計意見的發(fā)表，而且還要追加社會監(jiān)督的廣闊范圍。

　　由于“確認(rèn)”假設(shè)的存在，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型不能提供這一洞察。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型或者簡單的未考慮“確認(rèn)”這一社會環(huán)節(jié)，或者含混的將這一過程并入“固有風(fēng)險”從而模糊了固有風(fēng)險的含義。這樣，基于“確認(rèn)”假設(shè)的審計風(fēng)險模型就不能提供一個解釋會計公司與政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會等機(jī)構(gòu)特殊關(guān)系的合適框架，而我認(rèn)為理解這種特殊關(guān)系對于理解審計風(fēng)險是重要的。

　　對傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的修正

　�。ㄒ唬┬拚�的模型基于對上述傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型兩個假定的批判性分析，筆者將修正傳統(tǒng)的模型。這種修正是通過取消這兩個假設(shè)并使之成為可選擇的來完成的。

　　新的模型可以用公式表示如下：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×會計控制風(fēng)險×審計控制風(fēng)險×替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，或者更一般的表述為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×會計控制風(fēng)險×審計控制風(fēng)險×各種替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。這里的審計風(fēng)險指的仍然是會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。然而，在理解上我們應(yīng)當(dāng)意識到這種定義必須意味著審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。

　　固有風(fēng)險和（會計）控制風(fēng)險意義沒有變化。固有風(fēng)險指出交易或事項“可能被不恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會計披露”的屬性，而會計控制風(fēng)險（相當(dāng)于原有模型中的控制風(fēng)險）表示的是內(nèi)部控制制度未能糾正固有風(fēng)險的可能性。會計控制過程產(chǎn)生的信息成果即未審會計報表。

　　審計控制風(fēng)險與原來的檢查風(fēng)險相比意義差別較大，它表示審計過程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風(fēng)險定義中所指的“實質(zhì)性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計公司的質(zhì)量控制過程。形式上可以認(rèn)為“審計控制風(fēng)險＝檢查風(fēng)險+反映風(fēng)險”。這里“反映”風(fēng)險指的就是審計檢查發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的內(nèi)部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以認(rèn)為滿足了前述“反映”假設(shè)，“反映”風(fēng)險為0，此時審計控制風(fēng)險就等于檢查風(fēng)險。經(jīng)過審計控制產(chǎn)生的信息成果即為審計報告。

　　替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的提出是舍棄“確認(rèn)”假設(shè)的結(jié)果。替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險指的是審計報告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性�！疤娲�發(fā)現(xiàn)”過程也就是前述審計意見的不恰當(dāng)被確認(rèn)的過程。這一過程可以通過證券監(jiān)管、財政等國家權(quán)力部門和會計師協(xié)會的檢查進(jìn)行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他可以提供有效信息的任何途徑進(jìn)行。這一過程或過程組合的終點(diǎn)有可能最終認(rèn)定審計意見的“不恰當(dāng)”，其標(biāo)志可以是司法程序上的認(rèn)定，行政程序上的認(rèn)定，行業(yè)協(xié)會的認(rèn)定或者-特殊情況下-輿論的認(rèn)定。

　　幾種風(fēng)險的相乘關(guān)系表示或者假定各種風(fēng)險有可能發(fā)生在同一時點(diǎn)，但是各種風(fēng)險是不相關(guān)的；或者將每種風(fēng)險均定義為在之前風(fēng)險控制下的“條件概率”。我認(rèn)為第二種理解方式有助于我們理解審計風(fēng)險的控制過程。

　�。ǘ�）修正模型的優(yōu)勢修正的審計風(fēng)險控制模型與傳統(tǒng)模型相比，在三個方面具有優(yōu)勢：

　　首先，拋棄了不切實際的假設(shè)，使模型具有更強(qiáng)的解釋力。修正模型對“反映”假設(shè)的拋棄使得會計公司的理性偏好和治理結(jié)構(gòu)問題直接與審計風(fēng)險有關(guān)，因而為更有效地解釋審計失敗的案例提供了良好的理論框架。修正模型對確認(rèn)假設(shè)的拋棄則使人更全面的認(rèn)識會計公司所面臨的審計風(fēng)險結(jié)構(gòu)，同時也為正確理解會計公司和監(jiān)管部門的特殊關(guān)系以及我國會計師事務(wù)所體制改革中所遇到的問題奠定了基礎(chǔ)。

　　其次，站在行業(yè)分析的角度而不是審計意見發(fā)表者的角度看問題，使得對審計行為的理解更為深刻。傳統(tǒng)的審計模型不僅在對審計風(fēng)險可控制范圍上存在較大的局限，從出發(fā)點(diǎn)上看，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型并不是主要用來理解會計公司所面臨的全面的審計風(fēng)險，而是主要用來為重要性水平和實質(zhì)性測試做前期準(zhǔn)備。修改的模型仍然可以用于這一實用目的-實際上更具有操作性，但又不限于這一目的，可以加深人們對審計風(fēng)險控制的理解。

　　第三，通過對風(fēng)險控制流程的宏觀把握，可以運(yùn)用一般產(chǎn)業(yè)組織原理理解“財務(wù)信息市場”。在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下，審計、會計及監(jiān)管部門處于十分不同的地位，并在履行似乎存在原則區(qū)別的職能。而在修正的審計風(fēng)險模型下這些原本不同的職能實質(zhì)上具有相同的內(nèi)涵，即他們都是在提供“財務(wù)信息”，他們之間的區(qū)別僅僅體現(xiàn)在方法、時間、手段及責(zé)任上。在提供信息的統(tǒng)一職能下，這些不同的信息提供渠道實質(zhì)上構(gòu)成了一個針對財務(wù)信息的市場，在這一市場上優(yōu)質(zhì)信息的提供者可以得到信息使用者的青睞。這樣就有可能將豐富的產(chǎn)業(yè)組織理論用于對這一領(lǐng)域的分析，并有望據(jù)以解釋各種信息渠道的相對地位。